1. Estado actual del criterio e interpretación del Ministerio de Hacienda sobre el tratamiento del diferencial cambiario realizado y devengado para efectos de declaración de impuesto de renta para el periodo 2021.

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Antecedentes:

I. Con fecha 21 de julio de 2017, la Dirección General de Tributación emitía el Criterio Institucional DGT-CI-02-2017 denominado “El tratamiento fiscal de las ganancias por diferencial cambiario”, mediante el cual se establecía la posibilidad de gravar el ingreso por diferencial cambiario así como deducir el gasto por diferencial cambiario registrados bajo el principio de devengo, indicando lo siguiente:

“Así, sí es deducible el gasto por diferencial cambiario (art 12 del Reglamento citado) en los casos en que este es “invertido en actividades generadoras de rentas gravable “, es decir, de cualquier actividad económica sujeta al impuesto; debe ser gravable el ingreso por diferencial cambiario que se genere cuando este tiene como origen la prestación de un servicio o la venta de un bien, generados como producto de una actividad económica habitual cualquiera.”

Así mismo se establecía con claridad lo siguiente, sobre el momento del origen del ingreso o gasto por diferencial:

II. “Debe tomarse en cuenta que el diferencial cambiario, como cualquier otro gasto deducible o ingreso gravable, debe partir del sistema de devengado que rige en nuestro país, y que está establecido en el artículo 55 del Reglamento de la LISR como de carácter obligatorio, salvo algunas excepciones… Como se puede observar, el sistema de devengado, al contrario del sistema de percibido, no se rige por el momento en que realmente se paga el servicio o venta del bien, sino a partir del momento en que se dio el hecho generador del Impuesto.”

El artículo 5 de la LISR expresa:

“Todos los contribuyentes que tributen bajo este título, cuando efectúen operaciones en moneda extranjera que incidan en la determinación de su renta gravable, deberán efectuar la conversión de la moneda que se trate a moneda nacional utilizando el tipo de cambio de referencia para la venta establecido por el Banco Central de Costa Rica. xLas diferencias cambiarias originadas en activos o pasivos, que resulten entre el momento de realización de la operación y el de percepción del ingreso o pago del pasivo, o el del cierre del periodo fiscal, constituirán una ganancia gravable o una pérdida deducible en su caso, en el periodo fiscal. Salvo disposición expresa en contrario, las reglas de conversión establecidas en el presente párrafo serán de aplicación en los restantes títulos de esta ley.”
Subrayado no es del original

(Así adicionado el párrafo anterior por el título II aparte 6) de la ley de Fortalecimiento de las finanzas públicas, N° 9635 del 3 de diciembre de 2018)

III. Con fecha 22 de diciembre del 2020 la DGT emite criterio DGT-CI-04-2020 divulgado el 6 de enero del 2021, en el cual cambia y deja sin efecto el criterio anterior e interpreta que la ley establece el principio de realización (base contable de efectivo, que es contraria a la base de devengo y a las Normas contables del país) como parámetro para determinar el ingreso gravable y el gasto deducible generado por diferencial cambiario.

Este nuevo criterio generó gran incertidumbre debido a que se entendía como contrario a la ley y sobre si dicho cambio en el tratamiento iba a ser aplicable para el periodo 2020, y más aun considerando las condiciones de la economía en un lapso de tiempo en el que el tipo de cambio había sufrido un importante incremento, lo que había generado importantes sumas de gasto por diferencial cambiario para las entidades que mantenían pasivos en dólares.

IV. Con fecha 1 de marzo del 2021, Hacienda emite la DGT-CI-03-2021, en la cual únicamente aclara que dicho criterio sería aplicado a partir del periodo 2021

V. Con fecha 16 de mayo del 2021 el Tribunal Contencioso Administrativo mediante sentencia Nº61-2021-VI, anuló el criterio DGT-CI-04-2020, debido a que no cumplió con el debido proceso incluyendo la falta de la divulgación de la propuesta de resolución en el Diario oficial La Gaceta o de circulación nacional, así como la falta de audiencia de los sectores interesados.

Al respecto de esta sentencia cabe indicar que la misma anuló el criterio por forma y no entró a evaluar los asuntos de fondo o de la propia interpretación de la Ley. Así mismo la sentencia se encontraba en primera instancia, por lo que el Estado aún puede elevar mediante el recurso extraordinario de casación, la discusión a nivel de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia o es posible que no se presente recurso de casación alguno por parte del Estado, y que la Dirección General de Tributación, presente un nuevo criterio evitando cometer los errores que derivaron en su anulación, por lo que a la fecha y en la situación actual quedaría sin efecto el criterio de la DGT y estarían aplicando las reglas establecidas en la Ley (base de devengo).

En últimos criterios emitidos (por ejemplo en la DGT-877-2021 del 28 de julio de 2021) la administración tributaria indicó lo siguiente:

En relación a la adenda DGT-CI-03-2021 al Criterio Institucional DGT-CI-04-2020 y en su Fe de Erratas, los efectos del Criterio Institucional DGT-CI-04-2020 se producen en el periodo fiscal vigente al momento de su divulgación. Ahora bien, debe considerarse que, dicho Criterio fue anulado por medio de la sentencia 61-2021 del 17 de mayo 2021, emitida por la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo. Sin embargo, se le informa al consultante que, el obligado tributario deberá autoliquidar sus obligaciones bajo la debida interpretación normativa.

En conclusión al ser la declaración del Impuesto sobre la Renta auto determinativa y auto liquidativa, cada contribuyente deberá interpretar la forma de aplicar la normativa fiscal en este aspecto y asumir las consecuencias de dicha interpretación.

2. Como afectaría a las empresas.

A pesar de la anulación, se tiene evidencia de que la DGT ha emitido respuestas a consultas que van sobre la misma línea del criterio, sin embargo, se debe valorar a la luz de lo que ocurra de aquí en adelante.

Si se interpreta la Ley y se aplican las diferencias cambiarias devengadas (como se ha venido realizando en los últimos años) en lugar de las realizadas, siempre existe la posibilidad de que, en caso de una revisión de Hacienda, aplique el criterio contrario y se deba entablar una acción legal para legitimar la posición bajo la interpretación de la ley.

Sin embargo, hasta tanto la DGT no emita un nuevo criterio avalado, no tendría sustento legal para justificar su interpretación de la ley, ya que el anterior se encuentra a la fecha, anulado y en el digesto tributario aparece como “no vigente”. Así mismo dichos oficios no son jurisprudencia vinculante, ya que en Costa Rica solamente la jurisprudencia constitucional tiene ese carácter.

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